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O Outro Lado das Notícias
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CONTROLE
E AUDITORIA GOVERNAMENTAL
Trabalho direcionado ao Prêmio de Monografias da Escola de
Administração Fazendária - ESAF – OUTUBRO/1996
Por Antonio Carlos Pedroso de
Siqueira – Sócio da Moore Stephens Auditores & Consultores
INTRODUÇÃO
Pretendemos, no presente trabalho,
apresentar um princípio de mudança nos conceitos e procedimentos adotados nas
atividades de Controle e de Auditoria, mesmo que governamental. A década de
80, chamada, no Brasil principalmente, da "década perdida", trouxe uma
grande revolução para o mundo todo através do fenômeno que se convencionou
chamar de globalização. Na realidade estamos vivenciando um
desdobramento importante da Revolução Industrial, que trouxe o progresso à
humanidade após consolidar-se, mas, até lá, provocou profundos desequilíbrios
nas relações sociais, na produção e no desenvolvimento dos povos e países.
Não há a pretensão de se buscar
todas as razões existentes que determinam a necessidade de uma transformação
profunda, a partir desses novos paradigmas que naturalmente afloram durante o
desenvolver de trabalhos que objetivam o controle e a auditoria de dados e
processos. Se pudermos visualizar a transição que vem ocorrendo com as
introduções tecnológicas no dia-a-dia das pessoas, nas áreas de comunicação e
processamento de dados, por exemplo como: a substituição do telex pelo fax -
mais eficaz e barato; a telefonia mundial com melhor performance e
abrangência - inclusive com o fone pessoal; o desenvolvimento de computadores
pessoais mais velozes e menores, com grande capacidade de armazenamento e
processamento, aliados a um sistema complexo de comunicação de dados; a
criação de bancos de dados partilháveis por um número crescente de pessoas -
inclusive em nível mundial como vem se demonstrando através da Internet; a
velocidade da comunicação de fatos e notícias ocorridas em qualquer lugar do
mundo, através de uma complexa rede de telecomunicações via satélite que
permite, a todos, conhecer a realidade de fatos enquanto estão ocorrendo,
isto, inclusive, impede a manutenção de versões divorciadas da realidade - o
poder instalado em qualquer região não mais consegue manter acobertado atos
ilícitos perpetuando-se no poder; etc.
Desenvolvemos o presente trabalho
distribuindo-o em tópicos de forma a torná-lo, acreditamos, mais prático e
compreensível já que pretendemos, através dele propormos algumas das mudanças
que julgamos essenciais para a continuidade das atividades de controle e de
auditoria, principalmente, e para o desenvolvimento das relações humanas.
1 AUDITORIA SOBRE A GESTÃO E CONTROLES
Sempre que desejamos idealizar uma
atividade de controle, sobre a forma de realização de bens e serviços por
outras pessoas, devemos fazê-la sabendo se temos consciência suficiente das
circunstâncias eventuais que podem conduzir a gestão além dos limites do
razoável, do certo ou do errado. Uma auditoria realizada sobre atividades
passadas não deve ater-se apenas na análise fria, e julgada estritamente
impessoal, no que se refere exclusivamente quanto ao fiel cumprimento de
específicas normas, pré-estabelecidas dentro de parâmetros perfeitos e
controláveis. Normalmente esse tipo de julgamento é considerado correto pelo
fato de ater-se exclusivamente aos fatos, aos critérios estabelecidos, às
instruções, normas, etc. É o tipo de julgamento que alivia a consciência do
julgador que, em realidade, só necessita conhecer as regras aplicáveis; é
desnecessária qualquer análise do resultado alcançado.
No ser humano pleno a aquisição da
consciência é permanentemente renovada, fundamentando-se no bom senso
holístico que as pessoas com conhecimento generalizado e, via de regra não
cartesiano, detém. É necessário, assim, ao se pretender iniciar um trabalho
de julgamento, ou na idealização de uma atividade de controle, atentar para
todos os detalhes e discutir, ampla e exaustivamente, os novos paradigmas que
se modificam a cada instante, devido a velocidade que o progresso tecnológico
impõe. Esses paradigmas, acredito, ficam melhor definidos e clarificados
quando os colocamos em formato de visão.
Assim para que se possa exercer um
efetivo controle e uma auditoria verdadeiramente eficaz devemos conhecer,
preliminarmente, a nova visão sobre o quê é Governo. Não aquele Governo que
todos nós conhecemos como uma figura abstrata e de retórica, impessoal e
amorfa à qual é, normalmente, imputada todos os anseios, responsabilidades,
frustrações, etc. Essa conceituação é ampla e leva as pessoas que detém o
poder a se utilizarem desse escudo e, normalmente, distorcerem os objetivos pelos
quais foram escolhidos. Há uma distorção sobre o que de fato é a expressão
democracia.
A nova forma de poder que deverá
passar a ser exercido nas organizações sociais - dentre as quais, no topo, está
o Governo - é aquela onde o poder existente é de tal maneira disseminado que
não há desejos distorcidos, por parte daquele que o representa em nome de
todos; ou seja, embora continue a existir a figura do representante este não
é o centro exclusivo da emanação do poder mas, sim, aquele que deverá atender
de modo equilibrado os anseios das pessoas que efetivamente representam a
sociedade. Essa sociedade, assim constituída, representará a reversão dos
movimentos individualistas para os movimentos verdadeiramente coletivos. Esse
movimento, aliás, é o precursor dessa nova forma de poder; pois, esse poder
exercido sob a condição de indivíduo tem, sempre, erros e distorções que
tendem a favorecer alguns em detrimento a outros - causando um desequilíbrio
- que, em seguida, na busca de recompensar os que foram desfavorecidos
anteriormente, terminam por provocar novo desequilíbrio.
Assim, para que o Estado possa a
iniciar um programa de controle e de auditoria torna-se imprescindível que
sejam revistas uma gama enorme de portarias, normas, regulamentos, leis, etc.
que delimitam a capacidade de gestão dos executivos. Dentre essas normas
podemos citar, a título de exemplo a Lei que institui e regulamenta a
administração pública e a Lei que trata dos processos de licitação para
aquisição de bens e serviços pelas empresas vinculadas ao poder público.
1.1 LEI 4.320/64 - QUE TRATA DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
É comum depararmo-nos com notícias
de que determinadas verbas públicas foram mal aplicadas, usadas sem critério,
ou até desviadas. Os relatórios dos Tribunais de Contas são, às vezes,
utilizados como arma por políticos que os usam como argumento contra seus
adversários mediante a publicação de um fato nem sempre válido sob as regras
da Lei, mas que seriam compreensíveis se analisado sob o aspecto do resultado
auferido, ou até mesmo pela fácil identificação das condições inerentes à
gestão.
Ora, se tais fatos são
compreensíveis, não se caracterizando um prejuízo à administração pública,
por que motivaram uma citação contrária no relatório elaborado pelos
auditores do Tribunal de Contas? Estariam esses auditores se submetendo a
interesses políticos? Na realidade esses auditores somente elaboraram seu
relatório no estrito rigor da Lei que, sendo arcaica, provoca conclusões
errôneas.
Vamos exemplificar.
Se analisarmos a Lei em vigor de
forma restritiva, a interpretação sobre os gastos realizados, mediante
processo de licitação, poderão ser conceituados pela forma que a realização
das despesas públicas são classificadas, ou seja, através dos grupos que
reúnem operações da mesma natureza. Esses grupos, cada um deles, denominam-se
estágio.
Dispõe o artigo 144, e seguintes do
Regulamento de Contabilidade Pública, que toda a despesa percorre três
estágios: empenho; liquidação e pagamento. Em realidade,
entendemos, são seis os estágios pelos quais passam as despesas públicas: programação
da despesa, licitação, empenho, liquidação,
suprimento e pagamento.
Outra condição de grande
importância, em matéria de empenho, é que o mesmo "deve ser prévio,
isto é, deve ser emitido [sem sublinhado no original] antes de se
autorizar a realização da obra ou serviço. Seja qual for o valor da despesa,
seja qual for a urgência da sua realização, seja qual for a sua necessidade, ela
deve ser previamente empenhada." (João ANGÉLICO, em Contabilidade
Pública).
O entendimento mais adequado seria a
utilização da expressão executado, ou efetuado em
substituição da palavra emitido que grifamos no parágrafo
anterior. Portanto, ao Administrador público não é permitido, em qualquer
hipótese, realizar, ou autorizar que se realizem, despesas sem a prévia
execução do empenho correspondente. O "empenhamento a
posteriori", isto é, o empenho realizado posteriormente à data da
nota fiscal, constitui grave irregularidade e as despesas assim concretizadas
não serão aceitas pelo Tribunal de Contas sem a imposição de
responsabilidades aos ordenadores.
O artigo 60 da Lei nº 4.320, de 17
de março de 1964, regulamenta a realização da despesa, da seguinte forma:
"Art. 60 – É vedada a realização de despesa
sem prévio empenho."
Como evitar essa irregularidade - "strictu
sensu" - perante o Tribunal de Contas. Entendemos ser viável à
Administração das Autarquias adotarem todos os estágios da despesa, conforme
citado anteriormente, cumprindo, assim, o disposto na Legislação vigente.
Outrossim, e para viabilizar esse
entendimento, poderia ser observado que a Legislação permite outras
modalidades de Empenho, além do Empenho Global e Ordinário normalmente utilizado
pelas Autarquias para a realização das suas despesas. As outras modalidades
de Empenho que poderiam ser utilizadas são: Empenho Estimativa e Subempenho.
O Professor João Angélico, em seu
livro Contabilidade Pública, conceitua essas modalidades de empenho assim:
- Conceito e
funcionamento do empenho estimativa:-
Não sendo conhecido o valor da despesa, emite-se a nota de empenho
estimativa, documento igual ao modelo do empenho ordinário, modificando-se
apenas sua denominação. Não só o credor deve ser sempre definido, como também
o objeto da despesa. A expressão estimativa significa, apenas, que o valor
final da despesa é estimado. Um exemplo de empenho estimativa, é uma obra de
grande vulto será entregue parceladamente ao poder público. Cada etapa
entregue corresponderá a um pagamento a ser efetuado à firma construtora; o
valor desse pagamento dependerá do resultado da medição parcial da obra; a
unidade administrativa fará a medição da parte entregue, definindo o valor a
ser pago; a despesa total será conhecida por aproximação e os pagamentos
parciais serão conhecidos somente após a medição do trecho entregue; para
esses pagamentos parciais emite-se a Nota de Subempenho.
No final do exercício, os saldos não utilizados dos Empenhos
Estimativas serão obrigatoriamente anulados e revertidos às dotações
correspondentes.
- Conceito e
funcionamento do Subempenho:-
O subempenho é igual ao empenho ordinário, modificando-se apenas sua
denominação. Emite-se sempre à conta do Empenho Estimativa. O empenho
estimativa reduz, como as demais modalidades de empenho, a dotação
orçamentária, mas o subempenho reduz o valor do empenho estimativa.
Não se pode emitir subempenho cujo valor ultrapasse o saldo disponível
do empenho estimativa.
No histórico do subempenho faz-se, obrigatoriamente, referência ao
número de empenho estimativa que está sendo onerado.
Conforme já pudemos comentar, não é
mais possível interpretarmos os princípios e conceitos emanados da Lei sem
que consideremos os relevantes efeitos que foram ocasionados pelas novas
condições que os recursos atuais disponíveis - totalmente desconhecidos na
época compreendida entre a data da edição da Lei (1964) e o início da década
de 80 - os quais já foram parcialmente considerados e relatados por J.
Teixeira Machado Jr. e Heraldo da Costa Reis, na 20ª edição do livro "A
Lei 4.320 Comentada" (Instituto Brasileiro de Administração Municipal -
1987), cujos comentários relevantes, e pertinentes ao assunto em tela,
passamos a transcrever:
a) Comentando sobre o artigo 58, que trata da Despesa (páginas 117 e
118).
Na verdade, o empenho é uma das fases mais importantes por que passa a
despesa pública, obedecendo a um processo que vai até o pagamento. O empenho
não cria a obrigação e, sim, ratifica a garantia de pagamento assegurada na
relação contratual existente entre o Estado e seus fornecedores e prestadores
de serviços.
[...]
Entretanto não temos a veleidade de definir o empenho melhor do que o
fez a lei. A Comissão de Reformas da Lei 4.320, de 1969, discutiu o assunto
exaustivamente e elaborou uma definição sob o ângulo de destaque de dotação.
Seria então o caso de dizer:
Empenho de despesa é o ato emanado de autoridade competente que vincula
dotação de créditos orçamentários para pagamento de obrigação decorrente de
lei, contrato, ou ajuste, obedecidas as condições estabelecidas.
b) Comentado sobre o artigo 59, que limita o empenho das despesas ao
montante dos créditos concedidos (página 119)
O artigo veda empenhos que excedam o limite do crédito autorizado.
Poderão ser feitos tantos quantos forem necessários, mas o seu somatório não
poderá ultrapassar o montante da dotação.
Se pudesse o Município empenhar despesa além do limite dos créditos
concedidos, estaria aberta a porta para a completa anarquia orçamentária e o
orçamento não existiria como instrumento de Administração. O Executivo
assumiria poder maior e mais eminente além dos que lhe são hoje em dia
facultados. É, pois, altamente salutar a regra do art. 59 e seus parágrafos,
que impõem - mais uma vez nos referimos ao assunto - a programação da
realização efetiva da despesa, a fim de prevenir surpresas desagradáveis,
como a de ser necessário realizar despesas e não existir dotação disponível.
Programar é fase indispensável a qualquer ação governamental, seja qual for o
volume dos negócios a empreender.
A alternativa que já sugerimos
anteriormente, adoção do empenho estimativa, pode, no caso de obras de grande
porte, significar risco se:
- o valor estimado for apenas simbólico (se a
estimativa for feita pelo total do contrato não haverá, provavelmente,
condição de emissão do empenho, por óbvia limitação orçamentária da
autarquia),
- se a estimativa for, por exemplo, de R$
1,00, atendeu-se ao princípio legal dos prazos e procedimentos, mas
criou-se uma obrigação que, nem sempre, o Estado terá condições de
arcar no prazo).
Este fato é outro paradoxo aos administradores públicos, que devem
promover ao máximo os investimentos previstos em seus orçamentos, e
necessários à perfeita gestão das atividades inerentes à Autarquia,
condicionando-os, entretanto, às programações de transferências de recursos
do próprio Estado.
c) Comentários sobre o art. 60, da Lei 4.320/64
(páginas 119 e 120)
O empenho é o instrumento de que se serve a Administração, a fim de
controlar a execução do orçamento. É através dele que o Legislativo se
certifica de que os créditos concedidos ao Executivo estão sendo obedecidos.
O empenho constitui instrumento de programação, pois ao utilizá-lo
racionalmente, o Executivo tem sempre o panorama dos compromissos assumidos e
das dotações ainda disponíveis.
O empenho é uma garantia para os fornecedores e empreiteiros,
contratantes em geral, como já foi dito.
O conceito de empenho pressupõe anterioridade. O empenho é ex ante. Daí
o receio de ter uma definição legal de empenho meramente formal. No entanto,
a prática brasileira, na maioria dos Municípios, é a do empenho ex poste,
isto é, depois de realizada a despesa, apenas para satisfazer ao dispositivo
legal, ao qual o Executivo não quer obedecer, por falta de capacidade de
programação.
Pelo conceito da Lei n° 4.320, não há empenho a posteriori. Empenho
depois de realizada a despesa é burla e sujeita a crime de responsabilidade. Necessário
se torna esclarecer que a expressão "Realização da Despesa"
significa pagamento. [sem
sublinhado no original] Como veremos nos comentários aos parágrafos deste
artigo, a própria lei criou mecanismos que possibilitam à Administração
trabalhar sempre com o empenho.
Antes de qualquer coisa, é importante esclarecer que o documento
"Nota de Empenho" é simplesmente um mecanismo utilizado pelo poder
público para materializar a garantia de pagamento assegurada pela relação
contratual entre o Estado e terceiros, ou ainda para cumprimento de
obrigações de pagamentos oriundas de mandamentos constitucionais e de leis
ordinárias.
d) Os comentários a seguir, relativos aos arts. 61 a 63 (páginas 125 e
126) demonstram o porquê do entendimento de que a liquidação da despesa
significa pagamento.
O contratante com o Estado (sentido lato) deve exigir sempre o
empenhamento prévio e a emissão da respectiva Nota de Empenho, no que
concorreria para evitar os chamados empenhos a posteriori.
Conforme afirmamos, empenho significa anterioridade e, a fim de que
esta fique comprovada, os documentos comerciais devem fazer referência ao
número da Nota de Empenho entregue ao contratante.
Art. 62. O pagamento da despesa só será efetuado quando ordenado após
sua regular liquidação.
Já mencionamos este artigo ao comentar o de número 58. Sua presença na
lei se tornou absolutamente necessária dada a extensão atribuída ao conceito
de empenho. A liquidação da despesa, de que trataremos logo a seguir, ao comentarmos
o art. 63, é que permite à Administração reconhecer a dívida como líquida e
certa, nascendo, portanto a partir dela a obrigação de pagamento, desde que
as cláusulas contratadas tenham sido cumpridas.
Vale a pena acentuar que o empenho não ocorre no pagamento, mas antes,
na autorização. O pagamento já é a segunda fase da despesa. A observação é
pertinente porque algumas Administrações incorrem neste engano.
Art. 63. A liquidação da despesa consiste na verificação do direito
adquirido pelo credor, tendo por base os títulos e documentos comprobatórios
do respectivo crédito.
Como é fartamente sabido e já o dissemos, a despesa passa, entre
outras, pelas seguintes fases: o empenho, já analisado; a liquidação,
definida no caput do artigo acima transcrito; e o pagamento, que veremos
adiante.
A liquidação é, pois, a verificação do implemento de condição. Quando o
órgão de pessoal prepara a folha de pagamento do mês, deduzindo faltas e
impontualidades, está na verdade liquidando a despesa de pessoal do mês,
embora na prática não se costume utilizar tal expressão em relação a esse
tipo de despesa.
Trata-se de verificar o direito do credor ao pagamento, isto é,
verificar se o implemento de condição foi cumprido. Isto se faz com base em
títulos e documentos. Muito bem, mas há um ponto central a considerar: é a
verificação objetiva do cumprimento contratual. O documento é apenas o
aspecto formal da processualística. A fase de liquidação deve comportar a
verificação in loco do cumprimento da obrigação por parte do contratante. Foi
a obra, por exemplo, construída dentro das especificações contratadas? Foi o
material entregue dentro das especificações estabelecidas no edital de
concorrência ou de outra forma de licitação? Foi o serviço executado dentro
das especificações? O móvel entregue correspondente ao pedido? E assim por
diante. Trata-se de uma espécie de auditoria de obras e serviços, a fim de
evitar obras e serviços fantasmas. Este aspecto da liquidação é da mais
transcendente importância no caso das subvenções, exatamente para evitar o
pagamento de subvenções e auxílios a entidades inexistentes. O documento
de liquidação, portanto, deve refletir uma realidade objetiva. [sem
sublinhado no original]
Nessas considerações vão, portanto,
sendo estabelecidos os entendimentos e as interpretações sobre a maneira
adequada de aplicação da Lei com as necessárias adaptações que cada época
impõe ao Administrador Público. Não há como se falar de erro de conceito mas,
apenas podemos depreender, a adoção de forma própria, consciente e condizente
com as atividades de cada Autarquia.
Nossa pretensão é que todos façamos
uma pressão ao Legislativo para que proceda a edição de uma nova lei,
compatível com a realidade atual, que permita aos administradores públicos
exercerem suas atividades sem buscarem alternativas burocráticas que visam,
apenas, tentar defendê-los de interpretações rigorosas por parte de alguns
dos auditores do Tribunal de Contas.
Essas dificuldades de ordem legal,
que não são superadas por decorrência da incapacidade que, aparentemente,
temos de ter um controle máximo sobre tudo. Quando se quer regulamentar algo
só se fará se todas as variáveis forem alcançadas por alguma regra ou
impedimento. Um exemplo claro disso é a Constituição Brasileira de 1988 que
prevê uma enorme quantidade de regulamentos, normas, etc. que a todo instante
ou são transgredidas ou, simplesmente, desconhecidas, até pelos
representantes do legislativo (quanto mais do executivo).
Por isso a busca de uma pressão ao
executivo na elaboração de leis que sejam simples, que proporcionem a
auto-regulamentação em conformidade com as condições temporais e regionais
deste imenso país. O que é proibido, de fato, todos conhecem. Não há
necessidade de regulamentar atos que são inerentes da administração e gestão
pública. Devemos começar a mensurar os resultados.
1.2 LEI 8.666/93 E 8.883/94 - QUE TRATAM DA LICITAÇÃO PÚBLICA
Durante vários anos os
administradores públicos tiveram muitas dificuldades em proceder a gestão das
áreas sob sua responsabilidade em função do que dispunha a antiga lei de
licitações, que permitia favorecimentos ou desvios de dinheiro público a
licitantes inescrupulosos (corruptores de funcionários públicos que, se
descobertos, eram demitidos para o bem do serviço público).
Para regularizar essa situação foram
editadas as Leis nos 8.666, de 21/06/93, e 8.883, de
08/06/94, que possuíam toda uma estruturação para impedir que houvessem
cerceamentos de empresas de menor porte participarem em concorrências públicas,
além de evitar o favorecimento exclusivo de determinadas empresas, escolhidas
por serem detentoras de produtos ou serviços específicos.
Pretendeu-se nessa Lei, muito
adequadamente, privilegiar o conhecimento técnico pessoal e não o
conhecimento de tradição, histórico e etéreo, que as empresas conquistavam,
até por exemplo, ao adquirirem outras sociedades que em alguma época
executaram alguma atividade que, na realidade foram realizadas através de
alguma pessoa física que cedeu seu direito à mesma e não acompanhando a
aquisição realizada, como ficava, efetivamente, a comprovação da tradição
adquirida?
Cada vez que é necessária a
contratação de bens ou serviços mediante o expediente de concorrência pública
(e só pode ser assim) é despendido um bom tempo na elaboração dos editais. É
buscado introduzir uma série de conceitos e requisitos, que acabam sendo
subjetivos e, por isso tendem a ser eliminados, que visam impedir que a mesma
seja vencida por empresa sem capacidade de entrega do bem ou serviço na
qualidade desejada. Isso porquê o critério objetivo que acaba prevalecendo é
o de menor preço ofertado.
Esse conceito adotado na época de
inflação elevada permitia que a empresa vencedora da licitação se utilizasse
de uma série de argumentos de indexação que terminavam por ajustar o preço
contratado, na realidade, a valores expressivamente maiores. Indexadores e
métodos de aplicação tornaram-se uma verdadeira atividade de especialização
nas empresas fornecedoras de bens e serviços às entidades públicas.
Com os índices inflacionários mais
estabilizados, ocorrendo em patamares mais civilizados, esse expediente não é
mais válido e as empresas que venceram com preços irrisórios acabam por
comprometer a concretização dos planos de gestão das empresas públicas. É
evidente que há, em alguns casos, interesses escusos que tem de ser coibidos
e os responsáveis punidos na forma da Lei, que deve ter o rigor necessário
para impedir, ou ao menos desestimular de modo significativo esse tipo de
irregularidade. Não apenas com a demissão sumária, mas com um processo
administrativo que busque ressarcir ao erário as perdas que o mesmo provocou.
Acreditamos que uma solução para
limitar esse tipo de problema seria através da adoção de algumas ferramentas
que a própria administração pública dispõe, que são as metas estabelecidas no
orçamento. Assim, ao realizar o edital de licitação o órgão fixaria o preço e
as condições do pagamento do objeto. Seria evitado o uso do critério de preço
mínimo que, embora pareça objetivo e também pareça minimizar os dispêndios do
órgão são, na realidade, subjetivos e provocando maiores custos, normalmente
além do previsto no orçamento.
Caso seja mantido, por qualquer
razão, o critério de menor preço devem ser sumariamente eliminadas aquelas
que ofertarem, sem justificativa válida, preços inferiores a, por exemplo,
10% do preço máximo cotado pelo órgão. Isso por duas razões simples, já que
estamos vivendo um período de estabilização econômica: ou o órgão não tem
capacidade de orçar o seu gasto e estabelece parâmetros de preços distantes
da realidade do mercado (acima de 10%); ou o bem ofertado é de qualidade
inferior que poderá, se efetivamente entregue, comprometer o conjunto das
atividades inerentes à licitação.
A conclusão lógica que temos para
essa situação é a de quanto maior o tamanho do Estado maior será o custo
interno. O chamado Custo Brasil. O caminho correto que estamos começando a
trilhar é o da privatização e da desestatização gradual. A desregulamentação,
a harmonia de mercado pela livre concorrência e a estabilização da moeda são
os fatores que permitirão que a economia privada passe a realizar, cada vez
mais, as atividades que hoje são feitas (às vezes mal feitas e seguramente
mais caras) pelo Estado.
2 REALIDADE ECONÔMICA - OPORTUNIDADES E AMEAÇAS
A globalização e o desenvolvimento
tecnológico permitiu que os agentes econômicos e financeiros passassem a
direcionar suas metas para qualquer área do globo. A transferência de
recursos financeiros passou a ser instantânea, sem prévio aviso e no momento
em que o detentor do capital vislumbrasse qualquer sinal de risco ou, ainda,
acreditasse na existência de melhor oportunidade de ganho em outro centro.
Essa facilidade e velocidade na
transferência de recursos transformou o meio financeiro e econômico mundial
em um verdadeiro agente fomentador da Terceira Guerra Mundial. Atualmente
essa comunidade parece estar um pouco mais atenta sobre os riscos que corre
quando, com objetivo de alcançar lucros, provoca um grande desequilíbrio em
algum país. Por essa razão, a importância na formação de blocos econômicos
que permitam garantir uma segurança maior na estabilidade
econômico/financeira individual de cada país membro.
Além dessa ameaça, a globalização
trouxe um novo paradigma, que é: "o produto está onde está o
consumo". Isto significa que não é mais importante que a indústria
esteja próxima dos centros de consumo para garantir preços mais competitivos.
Os preços mais competitivos são aqueles que, pelo seu volume, oferecem
extraordinários ganhos marginais pela maior produtividade, e que podem ser
produzidos em qualquer parte. (Acredito que está é a maior das ameaças que
pesa sobre os hoje chamados países emergentes e do terceiro mundo. O valor
das matérias primas e da mão-de-obra barata não bastam para gerar as riquezas
necessárias às diversas camadas de uma população).
Em contrapartida as oportunidades
são, também, muito interessantes. O temor da perda passou a ser uma realidade
na comunidade econômico/financeira mundial. O desastre em um organismo (banco
ou instituição de concentração de capital) provoca ondas de choque tão
fortes, que acabam por abalar, um a um, todos os demais entes que a compõe.
Esse temor faz, então, que essas entidades busquem realizar seus ganhos de
outra maneira. Uma nova maneira que permita que seus ganhos venham de modo
indireto. Não mais dos juros, mas através do crescimento econômico e da
segurança que isto proporciona. Já há bancos (no Japão) que cedem capital
financeiro a empresas com bom potencial, a juros zero ou até negativos. O
ganho vem pelo aumento de consumo gerado em outras atividades. É o Japão S.A.
Essa é, também, a solução que deverá
ser buscada pelos países emergentes e/ou do Terceiro Mundo. Não será mais possível
continuar a evasão de recursos, sempre escassos, para o pagamento de serviços
de dívidas que, de certo modo, não contribuíram eficazmente ao seu
desenvolvimento e nem foram aplicadas nas áreas prioritárias de formação de
uma nação, que é a educação e a saúde. Na realidade a educação é a verdadeira
área de prioridade em qualquer país. É nela que reside o nascedouro da saúde,
do trabalho, da dominação tecnológica, da riqueza e, por derradeiro, do
próprio desenvolvimento.
Qualquer auditoria que for realizada
na dívida externa dos países revelará o montante de recursos que foram
remetidos a título de juros e um crescimento nominal de sua dívida a níveis
praticamente insuportáveis, onde há possibilidade de subserviência e perda da
independência. É mais interessante aos credores promover, verdadeiramente, o
desenvolvimento dessas nações e garantir um aumento de seus lucros do que
arriscar a perder o controle do mesmo, por decorrência de conflitos que a
situação econômica poderá fomentar.
É grande o movimento mundial do
capital para a solução da qualidade de vida dos povos, e consequentemente dos
governos que os representam. A busca de um efetivo controle das taxas de
criminalidade (tráfico de drogas, jogos, prostituição, contrabando. etc.) tem
um apelo muito forte junto a essas comunidades financeiras, que já tem
desenvolvido esforços no sentido de proteger-se aplicando uma parte de seus
ganhos no desenvolvimento de práticas efetivas de redução da criminalidade e
conseqüente melhoria de vida.
De qualquer forma. não podemos mudar
o que é irreversível. Essa nova realidade só transformou as ameaças e os
riscos mais imediatos e globais. Devemos, entretanto, buscar a concretização
das oportunidades que estão surgindo a cada nova constatação do sucesso que é
o poder coletivo. Devemos buscar aplicar o conhecimento matemático na relação
humana, que é: "só conseguirá multiplicar aquele que aprender a
dividir."
3 DEFINIÇÃO DE UM PLANO DE METAS
O controle centrado e a auditoria
governamental deve proporcionar o surgimento de um plano de metas que
estabeleça, por exemplo:
- desenvolvimento estruturado das regiões, de
acordo com seu potencial próprio e sua vocação natural (não é
admissível que se pretenda implantar um modelo único de desenvolvimento
em todas as regiões do país sem se observar as características
inerentes de cada uma);
- esse modelo não deve estar fixado em leis ou
normas rígidas, inflexíveis, que não permitem a aplicação das regras
básicas do bom senso, ou senso da comunidade;
- uma escala de prioridades nos investimentos
de infra-estrutura, baseada em estudos sócio econômicos objetivos,
práticos e desvestidos de "ranços regionais, politiqueiros ou
de vaidades pessoais”;
- fomentação junto às comunidades para a
descoberta de soluções regionais, e de baixo custo, nas áreas de
saneamento (que geram empregos), instalações de postos de saúde (que
geram saúde) e áreas para ensino - que podem ser barracões, salões
paroquiais, clubes esportivos ou de recreação (que geram o
desenvolvimento a médio prazo);
- geração de recursos nacionais, além dos
gerados regionalmente, para aplicação em programas conjuntos com os dos
municípios que devem seguir uma matriz básica, de acordo com sua
vocação natural, conforme já citado anteriormente;
- desenvolvimento, caso não exista, dos
representantes da sociedade civil, inerente à região e reconhecidos
como líderes, para posterior envolvimento e comprometimento dos demais
membros da sociedade, nas atividades pertinentes, inclusive no âmbito
político e social.
Para exercer um controle eficaz
torna-se necessário rever o sistema existente dando uma nova forma ao
objetivo que se pretende dar ao método de controle e de auditoria. Embora
possa parecer óbvia, essa simples regra raramente é colocada em prática pelos
profissionais. Não há necessidade de controle sobre algo que sabemos não ter
importância ou relevância. Essa apatia provoca uma espécie de anorexia
cerebral no auditor, que finda por provocar uma licenciosidade indesejável e
perigosa nas pessoas que executam as atividades ou exercem a gerência.
Transforma-se no trampolim para os
atos ilícitos, já que durante a execução dos trabalhos de controle ou de
auditoria deixamos de cumprir rigorosamente as delimitações impostas pelas
normas existentes, por serem consideradas arcaicas.
Outro detalhe importante no
estabelecimento de um plano de metas é que ele não necessita estar
completamente pronto para ser posto em prática. Na realidade basta termos um
rumo lógico a seguir e a consciência da necessidade de agregarmos novas
experiências e derivações das soluções até então apresentadas. Somar, somar
sempre, na eterna busca do que poderia ser denominado de perfeito.
Todo planejamento deve estar sujeito
a sofrer tantas revisões e ajustes quantos forem necessários ao seu contínuo
aprimoramento. As soluções apresentadas em nível regional podem, até, não
serem aplicáveis na regional em que se originou, mas podem ser o "ovo
de Colombo" nas demais regiões. Isto porquê uma solução só é
perfeita quando encerrar os dois componentes elementares, que são: a
inteligência e a simplicidade. Soluções que não agregam esses componentes,
além de não serem exeqüíveis, geram enormes custos financeiros e econômicos.
Essa é a regra.
Por essa razão é que vemos o
desenvolvimento de obras monumentais, grandiosas e, às vezes, com alguma
utilidade (o normal é serem totalmente inadequadas). Como exemplo podemos
citar as construções de: usinas nucleares (o objetivo central, provavelmente,
não era o de garantir ao país uma nova fonte de geração de energia elétrica);
os emissários de esgoto, construídos nas cidades litorâneas (utilizados como
meio de divulgação e homenagem aos construtores e gestores); estradas sem
objetivos claros (Norte-Sul, por exemplo, que teria por finalidade promover
pagamentos de promessas de campanha); etc.
4 SISTEMA EFICAZ DE INFORMAÇÃO
As empresas brasileiras estão se
adequando de modo bastante acelerado às novas regras estabelecidas. Já é
comum conhecermos empresas com um sistema de partilhamento de dados,
denominado de Intranet, além do que é realizado pelas redes de
computação instaladas. Nessa nova filosofia a informação gerada deve ser
disponibilizada a todos para, com ela, podem gerar nova informação, nova
idéia, novo produto, novo controle, etc. Ninguém é dono exclusivo de uma
idéia que só terá valor se puder ser partilhada com todos. A idéia brilhante
guardada com quem a teve é estéril, não gera frutos, não produz riquezas ou
benefícios, até, ao contrário, acaba por prejudicar o seu criador que passa a
deter a síndrome do sábio ermitão, que não consegue aplicar seus
conhecimentos sequer em seu próprio benefício, mesmo com a certeza que se
alguém pudesse ter a mesma idéia muitas coisas seriam facilitadas no
dia-a-dia das pessoas. Um típico pensamento de um avarento.
Em contrapartida, a disponibilização
de idéias acaba por formar uma grande massa de gestação de novas e
complementares idéias que beneficiam a todos, indistintamente,
permitindo-lhes um desenvolvimento pessoal e a evolução intelectual e de
qualidade de vida. É a resposta à pergunta que todo administrador deveria se
fazer: "Existe alguma chance de termos um plano de desenvolvimento
que não seja auto-sustentado?"
Além da criação de uma central de
informações, disponibilizadas a todas as regiões ou pólos, poderia ser
desenvolvido um Banco de Êxitos, que mesmo não sendo novidade, é uma idéia
que permitiria um menor custo das pesquisas e das análises sobre a formação
ideal de qualquer plano.
A valorização das pessoas passaria a
compor o capital das empresas num montante superior até ao capital monetário,
já que sem a ideação nenhuma atividade econômica é realizada, ao menos de
modo permanente.
5 ATIVIDADES PRIVADAS COM FINS PÚBLICOS
A privatização das empresas tem demonstrado a importância que é
o afastamento do Estado burocrático e, principalmente, lento e ineficaz pelo
compromisso que tem de cumprir uma infinidade de regras e normas, normalmente
arcaicas como já nos referimos, que os impedem de serem competitivos. Por
isso devemos ter cuidado com análises que definem a privatização de empresas
estatais devido "a incompetência dos funcionários públicos e de
empresas estatais, que não realizam suas atribuições com a mesma dinâmica dos
funcionários da atividade privada". A realidade é, por vezes, contrária
a esse tipo de afirmação. O funcionário de uma empresa estatal é mais bem
preparado que o do setor privado; a diferença é que para que ele possa
realizar qualquer atividade no local em que trabalha é necessário o
preenchimento de uma série de formulários, cumprimento de uma série de
formalidades e o seguimento a uma tortuosa linha de hierarquias que,
fatalmente, impedem qualquer um de ser eficaz.
Paradoxalmente, entretanto, não se poderia permitir que tal
processo fosse diferente, sob pena de termos uma malversação maior do
dinheiro público, que beneficiária um número maior e incontrolável de
inescrupulosos.
Qual a solução viável? Como fazer Mais com Menos, segundo o
novo paradigma? O caminho é, novamente, o de acompanhar as mesmas soluções
encontradas nas empresas da economia privada. A parcerização, a parceria que
unifica os interesses de pelo menos duas entidades em um objetivo comum. A
clarificação de objetivos permite que cada um dos integrantes de uma parceria
se identifiquem como os mais qualificados na execução de atividades
específicas. Como exemplo desse fato, podemos citar:
- Fornecimento
de água e Saneamento público é normalmente realizado por empresas que
tem sua formação como uma sociedade anônima com capital essencialmente
público (na prática funciona como uma autarquia, pois depende sempre de
ajuda orçamentária que vem como capital social), tributada pelo lucro
real, ávida em recursos financeiros para aplicação em suas obras que
são determinadas, ou direcionadas, mais pela vontade política do que
pela análise tecnicamente orientada.
- A
população das comunidades, bem como as empresas ali localizadas (ou que
ali poderiam se localizar/instalar), necessitam de serviços de
infra-estrutura básica que lhes permitam desenvolver suas atividades
dentro do melhor controle ambiental.
- Faltam:
a) dinheiro para os investimentos necessários - as verbas para
saneamento sempre são minguadas; b) colocação para a mão-de-obra local
- o desemprego em áreas de baixa infra-estrutura é maior; c) saúde e
qualidade de vida - como tê-las sem saneamento básico?
- Uma
parceria, disponibilizando, por exemplo, a construção da
infra-estrutura necessária para a iniciativa privada (que poderia
unir-se em consórcio) que realizaria a obra, em área pública cedida em
comodato, e teria o direito de explorá-la, digamos, durante 20 anos,
arrecadando uma tarifa semelhante àquela cobrada pelas próprias
empresas de saneamento.
- Depois
de decorrido esse prazo a obra e suas instalações seriam doadas à
empresa pública de saneamento, que poderia dar continuidade em sua
exploração ou, simplesmente, continuar a administrar através da
terceirização com empresas privadas.
- Os
recursos necessários a essa construção seriam facilmente alocados se
uníssemos, por exemplo, os seguintes fatores: a) Um orçamento da
empresa de saneamento detalhando os custos e as condições básicas da
construção a ser realizada; b) Uma linha de financiamento de longo
prazo que tivesse as condições de liberação em consonância com a
previsão de desembolso prevista no orçamento; c) a cobrança de juros e
do principal em conformidade com a expectativa do retorno estabelecido
pela empresa de saneamento, quando da elaboração da viabilidade
econômica da obra; d) a utilização de mão-de-obra local que geraria,
pelo aumento de consumo durante a construção da obra, um nascimento de
um novo pólo de pequenos comércios e serviços na região; e) o poder
público não teria nenhum comprometimento orçamentário, e teria a
garantia de aumento de renda pelo incremento que obras dessa natureza
proporcionam; f) etc. O processo seria o de proporcionar um ganho a
toda a comunidade sem causar nenhum dano. O Mais com Menos. Promover um
programa de qualidade que tenha um "motor" contínuo de
melhorias permanentes.
Quando tratamos de obras de saneamento, acima, estamos falando
da captação, tratamento e distribuição de águas tratadas e a captação das
águas servidas. No que se refere ao tratamento de esgotos residenciais e de
águas servidas industriais, entendemos que as obras a serem desenvolvidas devem
ser dimensionadas de modo específico a cada região.
Não é mais época de realização de obras vultosas com objetivo
maior de: a) marcar uma administração pública; b) permitir a afixação de
placas honoríficas com os nomes das pessoas responsáveis pela sua execução;
c) pela grandiosidade de recursos colocados à disposição de sua elaboração
facilitar os desvios de recursos para atos ilícitos.
Assim, ao dimensionar uma obra dessa natureza, especificamente
para cada região, deve ser observado que há uma diferença, como é sabido,
entre o lixo orgânico captado em sua maioria nas áreas residenciais, do lixo
inorgânico, captado nas área industriais. Cada um deve ter o tratamento
específico que o mesmo requer para ser devolvido à natureza com a devida
condição de qualidade e absorção ecológica. Por isso entendemos que é
importante a instalação de fossas céticas que pudessem ser esgotadas
periodicamente, por serviços especiais de coletas, prestados pela iniciativa privada,
que as conduziria a um local de tratamento específico e, principalmente
eficaz. Deve-se, em casos mais específicos, proporcionar as condições para
realização desse tratamento, podendo ser feito de modo prévio, na própria
empresa que se utiliza de recursos naturais e gera resíduos em seu processo
produtivo. Essas condições são inerentes aos riscos de poluição que pode ser
gerado, guardando uma proporcionalidade com aspectos de interesse social e
econômico.
O lixo orgânico, por exemplo, poderia ser tratado de forma a
eliminar vibriões e outros riscos bacteriológicos ou virológicos, antes de
serem compostados, gerando gás e húmus, por exemplo. As empresas que
realizassem os serviços de coleta poderiam se associar com as indústrias
experientes em tratamento do lixo orgânico e na elaboração de sub-produtos
que pudessem ser agregados na formação da renda adicional dessas empresas.
6 MELHORIA DAS PESSOAS - ÉTICA E CIDADANIA
As pessoas, num processo de integração com as atividades
realizadas no contexto social são muito suscetíveis a mudanças.
Principalmente quando percebem que essa mudança agregará melhorias à sua vida
e a de seus familiares e amigos. É a condição inata do Homem, como ser
social, aliar-se aos seus semelhantes na busca de novos ideais ou na
preservação quando em defesa de ameaças externas.
Essa busca de novos ideais, se não for direcionada
corretamente - como é o caso atual, praticamente no mundo todo - poderá gerar
distorções no campo ético passando a valer a lei do mais forte (do mais "experto",
no caso brasileiro), devido ao imediatismo comandado pelo instinto de
sobrevivência primitivo. Nessa circunstância pouco espaço há para se falar de
cidadania. É nossa função buscar resgatar esses valores, que não estão
perdidos, apenas adormecidos na consciência de cada um.
As atividades de auditoria e o exercício de controles
favorecerão um rápido desenvolver nessa direção. O profissional que
credenciado como Auditor é educado para exercer um julgamento isento. Isto
lhe permite avaliar, na análise de gestão, as melhores oportunidades que
ocorreram em cada caso e os fatores que determinaram a definição por um deles
(nem sempre o melhor, quando analisado sob condições mais amenas). A isenção
de seu julgamento deve conduzir para aquela escolha que reuniu as melhores
condições num contexto próprio, específico, e é emanada de seu elevado grau
de bom senso.
6.1 PROGRAMA DE RETREINAMENTO
A formação de uma equipe de auditoria global deve reunir
profissionais com formação técnica diversa. Embora seja comum a afirmação de
que a auditoria é uma prerrogativa inerente ao profissional formado em
ciências contábeis, não há como não consideramos que os exames de áreas
específicas devem ser realizados por pessoas com habilidades para ter maior
substância e validade.
O exemplo disso é evidente quando consideramos que:
- em
um exame que envolva contratos com cláusulas complexas é melhor e mais
profundamente auditada quando o auditor que a examina é bacharel em
direito;
- quando
envolve análise de projetos de engenharia e custos de fundação e
construção civil o auditor deve ter formação na área de engenharia;
- quando
há necessidade de complexos cálculos de estatística atuarial, no caso
de fundações assistências, ou planos de previdência e seguros, o melhor
é que o auditor designado ao exame tenha formação na área atuarial, ou
matemática;
- quando
há necessidade de se conhecer a adequacidade dos sistemas de
processamento de dados, sua segurança, bem como o correto processamento
das informações e cálculos o melhor auditor é aquele com formação de
engenharia da informação, com especialização na área de processamento
de dados;
- em
todas as áreas em que houver necessidade de um conhecedor profundo -
como, por exemplo: meio ambiente, medicina do trabalho, engenharia de segurança,
etc. - é sempre prudente que o auditor contábil submeta os dados sob
análise a um profissional mais qualificado. O seu parecer (ou
relatório) deverá conter, inclusive, essa condição específica de
partilhamento das responsabilidades civis envolvidas no julgamento.
O grande obstáculo, atualmente existente para que isso ocorra
é fundado na própria vaidade das pessoas a quem são designadas essas tarefas
que, até por receio, evitam partilhar seus trabalhos com outros
profissionais, dividindo "os méritos e a honra".
Essa condição impede que, de fato, se enfrente o verdadeiro
problema nesses casos que é a conjugação de esforços de profissionais de
formação variada na execução de um trabalho de auditoria com objetivo comum.
O planejamento de um trabalho dessa natureza deverá ser mais rico em
detalhes, o coordenador ou o responsável pelo trabalho deve ser um líder nato
e contar com o respeito ético e profissional de todos os integrantes da
equipe de profissionais que compõe o corpo da auditoria global.
Os integrantes da equipe devem ser programados para
participarem, periodicamente, de cursos de desenvolvimento gerencial, de
relacionamento interpessoal, de técnicas de comunicação, motivacionais, cursos
específicos dentro de sua área de atuação profissional, etc.
Os profissionais devem ser submetidos periodicamente a uma
avaliação, para identificar se estão, verdadeiramente, preparados para esse
novo período da história da contabilidade, da auditoria e da gerência. Nesse
sentido devem ser avaliados quanto sua competência gerencial nas áreas de
planejamento, controle, formação de equipes, execução de projetos, busca de
resultados, sua capacidade de formar pessoas, liderando-as e treinando-as, e
de ser um agente multiplicador e facilitador dos processos.
A visão de cada membro integrante da equipe de auditoria
global deve ser ampla, holística, sem receios e possuidora de muita
determinação e capacidade criadora.
6.2 MÉTODOS DE AUDITORIA CIENTÍFICA
A ciência de qualquer auditoria reside em sua objetividade e
isenção de julgamento, realizado por pessoal competente e capacitado.
Costumo dizer que: "nada há de novo sob o sol. Tudo o
que existe, e está ao nosso dispor, são as mesmas coisas que sempre existiram
só que com uma nova roupagem tecnológica ou com um novo nome que tem o dom de
os transformar em verdadeiras panacéias e seus criadores
("descobridores") em Caramurus."
Pensando dessa forma, considero que a auditoria global para
ser exercida de modo eficaz deve ser realizada com pessoas despossuídas de
vaidades pessoais e senhoras de um grande saber e bom senso. E só. O resto é
tecnologia e demais recursos que podem ser disponibilizados atualmente sem
custos significativos.
Só podemos conceituar a auditoria como científica se ela
guardar a magia da simplicidade e ela for geradora de novos programas de
melhoria contínua. Além disso, os membros que a compõe devem estar
adequadamente orientados para o acompanhamento das ações saneadoras e corretoras
propostas, verdadeiros multiplicadores de programas sociais e de
desenvolvimento global.
CONCLUSÃO
Uma fiscalização objetiva apurar fatos identificando possíveis
falhas acontecidos durante o processo de sua realização. A falha detectada é
motivo de punição e, possivelmente, de alteração do sistema de controle
existente.
A auditoria de um modo geral, e principalmente a auditoria
governamental têm por objetivo proporcionar a segurança aos controles
existentes e a eliminação das falhas em qualquer etapa dos processos. Além
disso, devem proporcionar os elementos necessários ao aprimoramento constante
- melhoria continuada - e desenvolvimento de todas as partes relacionadas ao
processo, direto ou indiretamente.
A busca de controles eficazes na área de mercado internacional
exige que estejamos sempre atentos aos desdobramentos que a política desse
setor provocam em vários segmentos do país. É muito complexa a definição da
melhor política internacional a ser adotada por um país e, por isso, a auditoria
poderia limitar-se a análise de práticas predatórias às indústrias do mercado
interno (com conseqüente prejuízo do nível de emprego).
Estabelecer uma sistemática de controle eficaz sobre o
treinamento de gestão e de empreendedores que são realizados pelo SEBRAE,
SENAI, SENAC, etc., e sugeri-lo a todos os que por qualquer razão desejam
aventurar-se em um negócio próprio e podem terminar por fracassar, acabando
com o pequeno capital que juntaram e até a condição de vida mais digna que
possuíam antes da aventura. Não é o caso de se bloquear a capacidade de novos
empreendedores, mas de orientá-los adequadamente a todos os riscos a que
estão submetidos e são inerentes à atividade empresarial. Hoje os cursos
apresentados nessas instituições mostram uma situação empresarial e
conjuntural muito distante da realidade.
Fomentar as políticas de parceria entre empresas emergentes,
faculdades, entidades governamentais, associações civis, etc. de modo a
garantir a continuidade despersonalizada de empreendimentos. Formar pessoas
que sirvam como orientadoras àqueles empresários que estejam momentaneamente
em qualquer tipo de dificuldade e possam, efetivamente num papel de
consultores aconselhadores, acompanhá-las. No aspecto de alavancagem
financeira há já em formação organizações compostas por entidades corretoras
e bolsas de valores com disposição para financiar capitais de risco,
proporcionando a decolagem de empresas emergentes.
Finalizando, gostaríamos de concluir que o papel da auditoria governamental
e o controle só prosperarão se houver por parte dos Homens a sabedoria de
curvar-se aos novos conhecimentos que só uma visão ampla e holística poderão
proporcionar. É dado um fim aos métodos de auditoria corretiva e punitiva
para a nova auditoria, mesmo que ainda preventiva, na sua condição de
geradora de novas idéias e motivadora à busca da permanente melhoria de
qualidade. A Auditoria Global!
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ANGÉLICO, João. Contabilidade Pública. 6ª ed. São
Paulo: Atlas, 1988.
2.
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3.
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aprender: Introdução à metodologia científica. 6ª ed. Petrópolis: Vozes,
1995. 104 p.
4.
FACULDADE CATÓLICA DE ADMINISTRAÇÃO E ECONOMIA. Normas e
orientações para apresentação de trabalhos acadêmicos. Organizado por
Maria Cristina Ferreira. Curitiba, 1995. 63p.
5.
KOHAMA, Heilio. Contabilidade Pública: Teoria e
Prática. 4ª ed. São Paulo: Atlas, 1995. 388p.
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MACHADO JR, J. Teixeira; REIS, Heraldo da Costa. A Lei
4.320 comentada. 20ª ed. Instituto Brasileiro de Administração
Municipal, 1987.
7.
SANTI, Paulo Adolpho. Introdução à auditoria. s.ed. São
Paulo: Atlas, 1988. 253p.
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